La Vinculación del Crédito Fiscal en el Impuesto Al Valor Agregado, es el titulo de un análisis que hacen sobre el tema, Telma Susana Togo Coca y Donald Marín Mamani Flores, en el que señalan que el Sistema Tributario Boliviano, a partir de la promulgación de la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986, contiene en su estructura un impuesto sobre el consumo, denominado Impuesto al Valor Agregado (IVA) aplicable a la venta de bienes muebles, contratos de obras, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza e importaciones definitivas.
Añaden, que si bien la Ley Tributaria y su reglamento establecieron las circunstancias generales para la apropiación del crédito fiscal, condicionando su cómputo a la vinculación con las operaciones gravadas; este hecho, desde el inicio de la vigencia del IVA, provocó una constante pugna de intereses respecto a la validez del crédito fiscal; creando una delgada línea entre lo que puede considerarse como un acto confiscatorio y el inapropiado uso del crédito fiscal que al final representa la reducción del impuesto determinado, ambos por una práctica arbitraria de derechos contrapuestos.
De esta divergencia de intereses surgen también condiciones y requisitos propios, individuales y emergentes de situaciones de hecho que los sujetos de la relación jurídica tributaria consideran válidos e invariables, situación por lo que se genera un conflicto de derechos a tiempo de definir el alcance de la condición de vinculación que se exige para el cómputo de las compras en el IVA.
En este contexto, dicen los autores, el trabajo tiene el propósito de analizar la pertinencia de la aplicación del principio de razonabilidad como un criterio para dilucidar la divergencia ocasionada en la valoración del crédito fiscal vinculado al IVA, tomando en cuenta la relación lógica y razonable que debe existir entre las compras que generan el crédito fiscal del IVA y el derecho a la deducción, evitando que este mecanismo implique un abuso del derecho al crédito fiscal que distorsione el impuesto; o por el contrario, conlleve a una arbitrariedad en la restricción de este derecho, convirtiendo al impuesto en confiscatorio.
En el ámbito de la tributación, el consumo es utilizado, junto a la renta y el patrimonio, como un indicador de capacidad contributiva, a partir del cual, el Estado en su poder de imperio puede establecer impuestos para financiar el gasto público. Sin embargo, este tipo de imposición puede dar lugar a un patrón de distribución regresivo, es decir, que el gravamen será soportado en mayor magnitud por aquellos sujetos que obtengan menores ingresos ya que destinarán una mayor proporción de sus ingresos al consumo, que sus pares con ingresos elevados.
Una forma de gravar el consumo, es la imposición indirecta, a partir del cual, los impuestos son incluidos en el precio del bien o servicio consumidos y de esta forma trasladados al consumidor final; por lo que, si bien ante el fisco el vendedor es el responsable de su pago, en los hechos es el consumidor final quien soporta el impuesto e indirectamente el obligado a su pago a la Administración Tributaria.En relación al tipo de impuestos indirectos sobre el consumo, existen diversas formas de su aplicación, según el objetivo que se pretende alcanzar; de acuerdo con esto puede recaer sobre todos los bienes y servicios de manera general (impuestos generales sobre las ventas) o solo sobre determinados bienes o servicios (impuestos a los consumos específicos).
El Impuesto al Valor Agregado El IVA en su estructura conceptual un impuesto del tipo plurifásico no acumulativo, que recae sobre el valor que agregan o añaden los sujetos pasivos, en su condición de personas naturales o unidades económicas, a los bienes y servicios en cada una de las etapas de producción – comercialización. De acuerdo con Sevilla (2004, p.539), si bien el IVA es un impuesto indirecto que recae en los consumidores finales, esto por efecto de la translación del gravamen en el precio de los bienes y servicios, existe un carácter bidimensional en la condición del consumidor, por un lado, este podría constituirse en una unidad productiva o por otro, permanecer como consumidor final, debiendo aplicarse un tratamiento fiscal distinto según la condición adoptada.
Así, en el caso de la unidad productiva, se entiende que la adquisición de bienes y servicios será aplicada en sus operaciones, por lo que el impuesto soportado constituirá un crédito que podrá deducir del monto de impuestos repercutidos o trasladados; en cambio, si la adquisición es realizada a título particular, es decir, para fines personales como consumidor final, entonces no será posible su aplicación a la deducción, debiendo este último soportar el impuesto sin opción a su traslado a fases posteriores.
En síntesis, en el IVA el derecho a la deducción del impuesto soportado o el derecho al crédito fiscal, constituye la base de su estructura técnica, pues garantiza el efecto neutro del impuesto, de otro modo, existe la posibilidad que el vendedor incluya el impuesto soportado en el costo de los bienes y servicios, contrariando el objeto del impuesto, que es gravar el consumo, convirtiéndose en un impuesto directo sobre las ventas o los ingresos (Plazas, 2001, p.263).
Además, si bien la vinculación constituye un requisito legal emergente de la finalidad del impuesto, también subsiste la facultad de las Administraciones Tributarias para establecer requisitos formales que coadyuven a su aplicación, evitando llegar a restricciones que vulneren los derechos del Sujeto Pasivo o se permita un ejercicio amplio del derecho ocasionando la reducción indebida del impuesto determinado.
El IVA fue creado por la Ley N° 843, de 20 de mayo de 1986, siendo aplicable en todo el territorio nacional, sobre: Las ventas de bienes muebles; los contratos de obras, de prestación de servicios y toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza; y las importaciones definitivas.
El Artículo 3 de la referida norma, define a los Sujetos Pasivos del impuesto y establece que:“Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto, serán objeto del gravamen todas las ventas de bienes muebles relacionadas con la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo, cualquiera fuere el carácter, la naturaleza o el uso de dichos bienes”.
Las condiciones para el perfeccionamiento del hecho imponible en el IVA, se encuentran reguladas en el Artículo 4 de la Ley N° 843, disponiéndose que en todos los casos el hecho imponible deba respaldarse con la factura, nota fiscal o documento equivalente.
El Artículo 5 de la Ley N° 843, dispone que el impuesto forma parte integrante del precio neto de la venta, el servicio o prestación gravada y que se facturará juntamente con este, es decir, que el impuesto no debe mostrarse por separado.
En cuanto a la liquidación del IVA, el Artículo 7 de la Ley N° 843 refiere los hechos u operaciones que deben considerarse para la determinación del débito fiscal; en tanto que, el Artículo 8, define las condiciones para el cómputo del crédito fiscal, señalando: “(…) Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen (…)”.
Asimismo, el Artículo 9 de la Ley N° 843, establece que cuando de la diferencia entre débito y crédito fiscal resulte un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, de la diferencia resulta un saldo a favor del contribuyente, el mismo una vez actualizado puede ser compensado con el IVA a favor del fisco, en períodos fiscales posteriores.
De acuerdo con el Artículo 10 de la Ley N° 843, el IVA debe liquidarse mensualmente sobre la base de una declaración jurada efectuada en formulario oficial, considerando el último dígito del Número de Identificación Tributaria (NIT).
En cuanto a la alícuota, es preciso señalar que el IVA fue creado con una tasa general del 10%, que posteriormente fue modificada al 13%3, actualmente vigente. Este impuesto aplica también Regímenes de Tasa Cero para el Transporte Internacional de Carga, así como, para la venta de libros de producción nacional o importados y de publicaciones oficiales realizadas por instituciones del Estado Plurinacional de Bolivia.
Reglamentariamente, a través del Decreto Supremo N° 21530 se determinó un tratamiento particular respecto al crédito fiscal, el cual señala: “Artículo 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8 Inciso a) de la Ley N° 843 (Texto Ordenado Vigente), es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
El Servicio de Impuestos Nacionales establecerá con carácter general, mediante Resolución Administrativa, los créditos fiscales que no se consideran vinculados a la actividad sujeta al tributo.
El IVA en Bolivia es un impuesto indirecto al consumo del tipo plurifásico no acumulativo, que para su determinación aplica el método de sustracción, impuesto contra impuesto, base financiera y alícuota por dentro. En tal sentido, el IVA en su aplicación emplea la deducción débito – crédito en cada una de las etapas de producción – comercialización.
En el caso específico del crédito fiscal del IVA, la legislación nacional aplica la técnica de la base financiera, pues considera que el cálculo debe realizarse sobre el total de las compras del período sin tomar en cuenta si las mismas fueron o no incorporadas al bien o servicio comercializado; pero, delimita su cómputo a las adquisiciones en la medida que se vinculen a las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la cual el sujeto resulta responsable del gravamen.
Por otra parte, resulta importante citar que en aplicación del principio de neutralidad, en Bolivia, las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal, por lo que a través de la Ley N°1489, modificada por la Ley N° 1963, se dispone la devolución a los exportadores de un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. Asimismo, dispone que la determinación del crédito fiscal se realice bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que efectúen operaciones en el mercado interno, conforme con el Artículo 8 de la Ley N° 843.
Entonces, según la normativa vigente, el derecho a la deducción del crédito fiscal, no solo es propio de los sujetos que realizan operaciones en mercado interno, sino que el ejercicio de este derecho también alcanza a los sujetos que realizan operaciones de exportación.
La problemática de la vinculación
En la legislación nacional, la determinación como acto que declara la existencia y cuantía de una deuda tributaria o su inexistencia, puede ser efectuada por el Sujeto Pasivo o la Administración Tributaria. Existe presunción a favor del Sujeto Pasivo, entendiéndose que en la determinación practicada por el mismo se cumplieron las obligaciones tributarias tanto materiales como formales, pero subsiste el derecho de la Administración Tributaria de probar lo contrario en garantía del Debido Proceso.
En el caso del IVA, los Sujetos Pasivos están obligados a liquidar el impuesto de forma mensual a través del Formulario 200 o 2109, los cuales tienen carácter de declaración jurada y se presume fiel reflejo de la verdad, comprometiendo la responsabilidad del suscriptor. La determinación consignada en la declaración jurada exige que el Sujeto Pasivo identifique en sus operaciones los hechos imponibles previstos en la legislación, los cuantifique y registre como ventas del periodo, ocasionando la generación de débito fiscal, y por otra parte, también debe identificar, cuantificar y registrar los hechos o transacciones del mismo período que dan lugar al cómputo del crédito fiscal.
De modo que, de la diferencia de ambos elementos establezca el impuesto determinado en el período o el saldo a su favor para su compensación en períodos posteriores. Conforme lo anterior, corresponde al Sujeto Pasivo definir si las adquisiciones del período cumplen con los requisitos para la validez del crédito fiscal, propiamente, sobre la vinculación con la actividad gravada conforme el Inciso a) del Artículo 8 de la Ley N° 843 y Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530; por lo que, la cuantía consignada en la declaración jurada no constituye un simple registro del total de las compras, sino una manifestación de que las mismas se vinculan (en alguna medida) con la actividad gravada por el IVA.
De otro lado, está la Administración Tributaria que legalmente tiene amplias facultades para controlar, verificar, comprobar, fiscalizar e investigar los hechos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el Sujeto Pasivo, las mismas que deben ser ejercidas para dictar el acto determinativo.
Entonces, si bien existe presunción a favor del Sujeto Pasivo en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, empero también la Administración Tributaria se encuentra facultada para verificar que los hechos o datos declarados se circunscriban a lo dispuesto por la normativa, en cuyo caso, la verificación deberá seguir un proceso reglado a fin de garantizar el Debido Proceso que es reconocido como un derecho del Sujeto Pasivo.
Del resultado de los procesos de verificación y fiscalización al crédito fiscal IVA, se advierte que la Administración Tributaria establece observaciones, relacionadas principalmente, con la falta de presentación de la factura original, la no vinculación de la compra con la actividad gravada y la falta materialización de la transacción (incluyendo en este último caso, compras que deben sustentarse con el medio fehaciente de pago y/o con documentación contable, según corresponda).
En este escenario se crea un conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria, pues por un lado el Sujeto Pasivo pretende hacer valer su derecho al crédito fiscal considerando que el universo de sus compras declaradas cumplen con la condición de ser necesarias para el desarrollo de sus actividades; y por otro, la Administración Tributaria que en uso de sus facultades pretende exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, es decir, ejercer su derecho de cobro de tributos, resultantes de la apropiación incorrecta del crédito fiscal; aplicándose en ambos casos, criterios y valoraciones subjetivas sobre la vinculación de compras de bienes y/o servicios.
Lo anterior deviene como consecuencia de la falta de criterios que modulen el alcance de la vinculación y la correlación con el sentido amplio del IVA; pues lo que debe evitarse es el uso y/o la restricción arbitraria del crédito fiscal, tanto del Sujeto Pasivo como de la Administración Tributaria, a fin de no generar una distorsión en el funcionamiento de este impuesto.
A manera de conclusiones, señala el documento, que las ideas expuestas a lo largo de este trabajo, si bien el IVA admite en su liquidación la deducción del crédito fiscal en la medida que las compras se vinculen a la actividad gravada; empero, en su aplicación subsiste una concepción bifurcada de su alcance, esto debido a la ausencia de un criterio o criterios técnico-jurídicos que orienten el uso lógico y razonable del crédito fiscal, aspecto que desemboca en un conflicto de derechos de los sujetos de la relación jurídica tributaria. Esta pugna pone de relieve que la vinculación per se no es suficiente para identificar todos los conceptos que puedan asociarse a la diversidad de sectores y/o actividades económicas.
En este sentido, la razonabilidad como un principio general de Derecho se constituye en un criterio válido para orientar los actos y decisiones de los sujetos de la relación jurídica tributaria, esto en el marco del “deber ser”, pues conforme el razonamiento expuesto la concepción técnico-jurídica que recoge el principio de razonabilidad coadyuvaría en la resolución del conflicto de derechos, evitando la arbitrariedad y minimizando las anomalías subjetivas que se suscitan en el cómputo del crédito fiscal vinculados a los hechos gravados por el IVA.
Hay que reconocer que si bien, en estricto sentido, el principio de razonabilidad no se encuentra dentro de la regulación tributaria y administrativa de forma expresa; sin embargo, a partir de la aplicación supletoria dispuesta por el Código Tributario Boliviano, es posible la aplicación de este principio general como regulador en la divergencia de derechos, en el marco del Debido Proceso reconocido constitucionalmente.
A este respecto, la jurisprudencia constitucional ha establecido los elementos y fundamentos jurídicos que definen el alcance y fin del principio de razonabilidad en diversas áreas del derecho; sin embargo, en materia tributaria su análisis queda limitado en conjunción con el principio de proporcionalidad y equidad, relacionada al régimen sancionador.
En la vía administrativa, los precedentes emitidos por la AIT y las Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la vinculación del crédito fiscal IVA, si bien incorporan de manera indirecta o implícita valoraciones que permiten la aplicación de criterios razonables para la resolución de las controversias, los mismos no refieren de manera directa al principio de razonabilidad, sino que sobrentienden su concepción, aspecto que se constituye en una limitante los actuados correspondientes.
Por su parte, cabe considerar que la Administración Tributaria a partir de la emisión de la RND N° 10-0019-16, ha establecido criterios razonables para establecer la medida de la vinculación del crédito fiscal IVA, definidos estos como el destino y la necesidad de la compra; observándose que si bien la norma administrativa es contraria al mandato establecido en el Artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530 y solo es aplicable para el sector de transporte interdepartamental e internacional de pasajeros y carga, es ponderable la intención de regulación a fin de generar certeza operativa-jurídica para los Sujetos Pasivos.
Finalmente, a partir de todos los elementos desarrollados y analizados en el presente trabajo, se genera un escenario técnico-jurídico para que los actos de la Administración Tributaria internalicen o incorporen el principio de razonabilidad y sus elementos, con el objeto de contar con reglas claras y precisas en la vinculación y cómputo del crédito fiscal IVA; las mismas que no solo deberían formar parte de la autodeterminación o de la determinación de oficio, sino que su aplicación también debería involucrar a las instancias de impugnación en la vía administrativa y jurisdiccional, en materia de Derecho Tributario.
Texto completo en: https://www.ait.gob.bo/DOCUMENTOS/REVISTA/2018/Revista%203%20-%20Completo.pdf
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